IVA per cassa

Riceviamo dal nostro consulente fiscale dott. Attilio Marcozzi una nota dedicata al nuovo regime di imposte previsto dal Decreto del Ministero Economia e Finanza dell'11 ottobre che prevede la liquidazione dell’IVA secondo una contabilità di cassa (c.d. regime “IVA per cassa”).
Tale regime IVA può essere adottato facoltativamente da parte dei contribuenti e definisce l’IVA sulle operazioni imponibili effettuate esigibile solo al momento dell’incasso della fattura (ma non oltre un anno dal momento di effettuazione dell’operazione, salvo che, entro tale termine, il cliente sia assoggettato a procedura concorsuale). Tuttavia chi opta per tale regime subisce il differimento anche del diritto alla detrazione dell’imposta sugli acquisti, che potrà essere esercitato solo dopo il pagamento del fornitore.
Ma vediamo in dettaglio cosa ci racconta il dott. Marcozzi.

Premessa
Con il Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze dell’11 ottobre 2012, l’Agenzia delle Entrate ha dato attuazione alle disposizioni contenute nell’art.32-bis del D.L. n.83/12, convertito nella legge n.134/12 che introduce un nuovo regime che prevede la liquidazione dell’IVA secondo una contabilità di cassa (c.d. regime “IVA per cassa”).
Tale regime IVA può essere adottato facoltativamente da parte dei contribuenti con volume di affari annuo fino a 2 milioni di Euro, previa opzione da manifestare con le modalità in via di definizione da parte dell’Agenzia delle entrate; in particolare, l’IVA sulle operazioni imponibili effettuate diventerà esigibile solo al momento dell’incasso della fattura (ma non oltre un anno dal momento di effettuazione dell’operazione, salvo che, entro tale termine, il cliente sia assoggettato a procedura concorsuale). Chi opta per tale regime, però, subisce il differimento anche del diritto alla detrazione dell’imposta sugli acquisti, che potrà essere esercitato solo dopo il pagamento del fornitore.
In pratica, tanto l’IVA a debito quanto quella a credito dovranno essere liquidate con il criterio di cassa; mentre, il cessionario/committente può esercitare la detrazione anche se non abbia pagato il fornitore, naturalmente a meno che anch’egli, a sua volta, abbia optato per il regime di cassa.
Il Decreto MEF dell’11 ottobre 2012 stabilisce l’efficacia del nuovo regime con decorrenza 1° dicembre 2012 e comporta automaticamente l’abrogazione della precedente disciplina dell’IVA per cassa contenuta nell’art.7 del D.L. n.185/08, convertito nella legge n.2/09.
Per la concreta attuazione del nuovo regime manca unicamente il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate che dovrà stabilire le modalità di esercizio dell’opzione (e della revoca) per il predetto regime.
Vengono di seguito esposte le regole principali, evidenziando gli aspetti che anche dopo il decreto di attuazione necessitano di ulteriori approfondimenti.

Decorrenza
La decorrenza del c.d. regime “IVA per cassa” è stata stabilita con riferimento alle operazioni effettuate a decorrere dal 1° dicembre 2012.
La decorrenza in corso d’anno crea un problema di gestione contabile in relazione alle prestazioni effettuate in data antecedente (fino al 30/11/12) che troveranno manifestazione finanziaria (incasso o pagamento) successivamente al 1° dicembre 2012. Ad esempio, qualora un professionista che decide di applicare il nuovo regime di IVA per cassa a partire dal 1° dicembre 2012 abbia prima optato per la liquidazione trimestrale dell’IVA, lo stesso si trova ad avere due mesi (ottobre e novembre) precedenti all’esercizio dell’opzione per il nuovo regime per i quali non ha ancora provveduto ad effettuare la liquidazione ed un mese (dicembre) per il quale le nuove previsioni sono già in vigore.
In questa situazione, non è chiaro come tale soggetto debba procedere alla liquidazione del quarto trimestre, che come è noto avviene direttamente in dichiarazione annuale. Quindi potranno accedere al nuovo regime senza alcuna difficoltà i contribuenti mensili, mentre l’opzione appare complicata per quelli trimestrali, ai quali converrà attendere la data del 1° gennaio 2013.
La decorrenza “anticipata” del nuovo regime al 1° dicembre 2012 e non al 1° gennaio 2013 è dovuta ad esigenze tecniche imposte dalla Direttiva 2006/112/CE, tuttavia, è possibile che verranno forniti a breve chiarimenti per i soggetti che adottano la liquidazione trimestrale IVA.

Presupposti
Possono optare per la liquidazione dell’IVA per cassa i soggetti passivi che nell’anno solare precedente hanno realizzato o, in caso di inizio di attività, prevedono di realizzare, un volume d’affari non superiore a 2 milioni di euro.

Regole di funzionamento
Contrariamente a quanto previsto dalla disciplina regolata dall’art.7 del D.L. 185/08, nella quale il rinvio dell’esigibilità era una scelta che poteva essere effettuata dal cedente/prestatore per ogni singola operazione attiva e che produceva un correlato rinvio nell’esigibilità in capo al cessionario o committente, il meccanismo dell’IVA per cassa introdotto dall’art.32-bis del D.L. n.83/12 si configura come un vero e proprio regime che va ad interessare l’intera posizione del soggetto passivo che decide di applicarlo.
In pratica, gli effetti prodotti dall’opzione per il nuovo regime si riflettono sia sulle operazioni attive che sulle operazioni passive del medesimo soggetto passivo, non coinvolgendo affatto il soggetto destinatario delle prestazioni il quale continua a seguire le ordinarie regole in tema di esercizio del diritto alla detrazione.
In particolare, per il soggetto che ha esercitato l’opzione:

• l’IVA relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di cessionari o committenti soggetti passivi d’imposta diviene esigibile all’atto dell’incasso dei relativi corrispettivi;

• il diritto alla detrazione dell’IVA relativa agli acquisti effettuati sorge al momento del pagamento dei relativi corrispettivi.

Al contrario, per i cessionari o committenti delle operazioni effettuate dal soggetto che ha optato per il nuovo regime, il diritto alla detrazione sorge in ogni caso al momento di effettuazione dell’operazione (a meno che anche questo soggetto non abbia a sua volta optato per il regime dell’IVA per cassa).
Con riferimento alle operazioni attive effettuate dal soggetto che ha optato per il nuovo regime, l’imposta diviene, comunque, esigibile (e, quindi, da versare) decorso un anno dal momento di effettuazione dell’operazione. Analogamente, anche per le operazioni passive del prestatore, il diritto alla detrazione può essere esercitato solo a partire dal momento in cui i relativi corrispettivi sono pagati, o comunque “decorso un anno dal momento in cui l’imposta diviene esigibile secondo le regole ordinarie ed alle condizioni esistenti in tale momento”.

Operazioni escluse dall’applicazione del nuovo regime
Il nuovo regime dell’IVA per cassa riguarda in generale tutte le operazioni sia attive che passive effettuate dal soggetto che ha scelto il nuovo regime; tuttavia, sono state escluse dal nuovo regime determinate tipologie di operazioni in relazione alle quali il rinvio dell’esigibilità e del corrispondente esercizio del diritto alla detrazione non si manifestano al momento dell’incasso/pagamento del corrispettivo bensì sono riferibili al momento di effettuazione dell’operazione.
Il decreto attuativo elenca in due distinti articoli le esclusioni previste per le operazioni attive e per le operazioni passive; vengono qui di seguito elencate quelle che maggiormente interessano gli Architetti.

OPERAZIONI ATTIVE
L’art.2 del D.M. del 10/11/12, riferendosi alle operazioni attive -oltre ai regimi speciali IVA e al meccanismo del reverse charge- fornisce la seguente elencazione di operazioni escluse dall’applicazione del nuovo regime (e che, quindi, determinano un’esigibilità immediata e concorrono alla liquidazione dell’IVA dovuta):

• le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di privati;

• le operazioni di cui all’art.6, co.5, secondo periodo del DPR n.633/72 (si tratta di operazioni ad esigibilità differita, e che riguardano principalmente le operazioni effettuate nei confronti dello Stato e degli enti pubblici); in questi casi, il differimento dell’esigibilità agisce in via automatica essendo prevista, al contrario, la facoltà di optare per la determinazione dell’imposta secondo le ordinarie modalità.

Con riferimento alle operazioni effettuare nei confronti “di privati”, Assonime nella circolare n.27 del 10/10/12 ritiene debbano comprendersi anche le operazioni effettuate nei confronti degli enti non commerciali che operano nell’esercizio di attività imprenditoriali, e ciò pure per gli acquisti dagli stessi destinati parzialmente all’attività istituzionale, nonché i soggetti non residenti, limitatamente agli acquisti territorialmente rilevanti in Italia, in relazione ai quali il soggetto passivo nazionale risulta essere il debitore dell’imposta.

OPERAZIONI PASSIVE
Per quanto riguarda le operazioni passive, l’art.3 del decreto attuativo precisa che non scontano il differimento del diritto alla detrazione le seguenti operazioni:

• gli acquisti di beni o servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto con il metodo del reverse charge;

• gli acquisti intracomunitari di beni;

• le importazioni di beni.

Dall’esame delle operazioni escluse emerge che qualora un soggetto presenti tra le proprie operazioni attive un elevato numero di operazioni escluse (ad esempio, con clienti privati), lo stesso avrà poca convenienza ad optare per il nuovo regime dell’IVA per cassa poiché si troverà ad avere un generale differimento nel diritto alla detrazione sugli acquisti.

Incassi o pagamenti parziali
Sia per gli incassi che per i pagamenti parziali il decreto attuativo stabilisce che:

• a fronte di un incasso parziale, l’imposta diventa esigibile ed è computata nella liquidazione periodica nella proporzione esistente fra la somma incassata ed il corrispettivo complessivo dell’operazione;

• a fronte di un pagamento parziale il diritto alla detrazione dell’imposta sorge in capo al soggetto che ha esercitato l’opzione di cui all’art.1 nella proporzione esistente fra la somma pagata ed il corrispettivo complessivo dell’operazione.

Adempimenti formali: la dicitura in fattura
Il comma 3 dell’art.32-bis del D.L. n.83/12 prevede che sulle fatture emesse nell’ambito del regime c.d. “IVA per cassa” deve essere apposta specifica annotazione che si tratta di operazione con “IVA per cassa ai sensi dell’art.32-bis del D.L. n. 83 del 22 giugno 2012”.

Opzione e revoca
Con riferimento alle modalità per l’esercizio dell’opzione per il nuovo regime non è ancora stato emanato il relativo provvedimento direttoriale, tuttavia, è probabile che si dovranno seguire i principi generali delle opzioni previsti dal DPR n.442/97: comportamento concludente del contribuente e successiva manifestazione dell’opzione in sede di dichiarazione annuale IVA.

Milano, 29 ottobre 2012

Dott. Attilio Marcozzi